Gazeta Podatkowa nr 21 (1166) z dnia 12.03.2015

Jak rozliczyć wynagrodzenie wypłacone zaliczkowo?

Nierzadko zdarza się, że pracodawca dokonuje pracownikom kilku wypłat w jednym miesiącu. Tak bywa, gdy przykładowo oprócz wynagrodzenia za dany miesiąc wcześniej wypłaca im również zaliczkę na poczet tej pensji. Niewątpliwie komplikuje to rozliczenia składkowo-podatkowe, ponieważ pracodawca powinien naliczyć te obciążenia od sumy wszystkich wypłat dokonanych pracownikowi w danym miesiącu. Zasadę tę należy stosować także wtedy, gdy wypłaty dotyczą zupełnie różnych okresów. W omawianym przypadku zaliczkę na podatek dochodowy oraz składki ZUS oblicza się od każdej dokonanej wypłaty, a ostatecznego rozliczenia dokonuje się w sposób narastający, tj. łącząc bieżącą wypłatę z poprzednią. Wówczas ostatnia wypłata stanowi niejako korektę wcześniej dokonanych rozliczeń.

Zaliczka jest przychodem

Wynagrodzenie pracownika bez względu na to, czy jest wypłacane raz w miesiącu czy też kilka razy, np. w formie zaliczek na poczet wynagrodzenia, stanowi przychód ze stosunku pracy. Tak wynika z art. 12 ustawy o pdof, w myśl którego za przychody ze stosunku pracy uważa się m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne. Przychód ten powstaje dwuetapowo: po raz pierwszy w dacie wypłaty zaliczki na poczet wynagrodzenia (lub postawienia jej do dyspozycji pracownika), a po raz drugi w dacie wypłaty pozostałej części wynagrodzenia (lub postawienia jej do dyspozycji pracownika).

Wypłacona pracownikowi zaliczka na poczet wynagrodzenia jest dla niego przychodem ze stosunku pracy.

Kiedy naliczyć ZUS?

Składki ubezpieczeniowe (społeczne i zdrowotną oraz ewentualnie na FP i FGŚP) nalicza się pracownikowi od przychodu zdefiniowanego w przepisach o pdof, uzyskanego z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Przychód ten powstaje w momencie wypłaty bądź postawienia do dyspozycji podatnika m.in. świadczeń pieniężnych.

Naliczając pracownikowi składki ZUS trzeba pamiętać o zasadzie wynikającej z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek (…). Zgodnie z tym przepisem, w dokumentach rozliczeniowych sporządzonych za dany miesiąc pracodawca nalicza składki ZUS od wszystkich wypłat (stanowiących podstawę wymiaru składek) dokonanych lub postawionych do dyspozycji pracownika od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, którego te dokumenty rozliczeniowe dotyczą.

W praktyce oznacza to, że dokonując pracownikom kilku wypłat w danym miesiącu kalendarzowym, w różnych terminach oraz za różne okresy, składki ubezpieczeniowe (także zaliczkę na pdof) trzeba ustalać od zsumowanej kwoty wszystkich wypłat. Od łącznej kwoty tych wypłat pracodawca powinien też naliczyć ewentualne składki na FP i FGŚP.

Pensja i zaliczka

Wypłacając pracownikowi na przykład na początku miesiąca zaliczkę na poczet wynagrodzenia, a na koniec tego miesiąca pozostałą część pensji za dany miesiąc, składki ubezpieczeniowe oraz zaliczkę na podatek należy ustalić od łącznej kwoty tych wypłat.

Każda wypłata wynagrodzenia pracownikowi, także zaliczkowa, niesie jednak za sobą obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 ustawy o pdof. Na podstawie tego przepisu pracodawca (płatnik) od kwoty przychodu ze stosunku pracy obowiązany jest odliczyć koszty uzyskania przychodów oraz potrącone przez siebie w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne. Ustalony w ten sposób dochód jest podstawą obliczenia zaliczki na podatek dochodowy według 18% stawki podatku. Następnie zaliczkę na podatek zmniejsza się o kwotę zmniejszającą podatek (o ile płatnik posiada oświadczenie PIT-2 złożone przez pracownika) oraz o składkę na ubezpieczenie zdrowotne pobraną w tym miesiącu przez pracodawcę ze środków pracownika (zmniejszenie to nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki).

Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy wynoszą w 2015 r. miesięcznie 111,25 zł lub 139,06 zł, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy i pracownik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę. Uzyskanym w danym miesiącu przychodom z tytułu jednego stosunku pracy odpowiadają jedne koszty uzyskania przychodu. Zatem w razie wypłaty w danym miesiącu zaliczki na poczet wynagrodzenia oraz pozostałej części tego wynagrodzenia pracodawca ma obowiązek zastosować tylko jedne koszty uzyskania przychodów.

Podobnie jest z kwotą zmniejszającą podatek, która w 2015 r. wynosi 46,33 zł miesięcznie. Przepisy ustawy o pdof nie przewidują bowiem możliwości zmniejszenia zaliczki na podatek za dany miesiąc o kwotę wyższą niż 1/12 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej.

W związku z tym, że obciążenia składkowo-podatkowe oblicza się od każdej dokonanej wypłaty, mogłoby się wydawać, że zarówno koszty uzyskania przychodów, jak i kwota zmniejszająca podatek są stosowane dwukrotnie, tj. przy obliczaniu tych obciążeń od wynagrodzenia wypłaconego zaliczkowo oraz od wynagrodzenia wypłaconego terminowo. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż rozliczenia za dany miesiąc dokonuje się narastająco, to w ostatecznym wyliczeniu zaliczki na podatek z tytułu obu wypłat dokonanych w jednym miesiącu widać, że stanowi ono pewnego rodzaju korektę wcześniejszych rozliczeń i że koszty uzyskania przychodów oraz kwota zmniejszająca podatek uwzględniane są w pojedynczej wysokości.

Ponadto, jeśli pojedyncze wypłaty dokonane w danym miesiącu są na tyle niskie, że kwota składki zdrowotnej naliczonej od takiej wypłaty przewyższa wysokość zaliczki na podatek, mogą się też pojawić wątpliwości przy naliczaniu tej składki. Niejednokrotnie pracodawcy pytają wtedy, czy powinni obniżyć składkę zdrowotną do wysokości zaliczki na podatek. Niekoniecznie tak musi być. Jeżeli bowiem pracodawca zsumuje wszystkie wypłaty, których dokonał w danym miesiącu (np. zaliczkę na poczet pensji za dany miesiąc oraz pozostałą część tego wynagrodzenia), może się okazać, że obliczona składka zdrowotna będzie jednak niższa od zaliczki na podatek i w rezultacie obniżenie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek będzie niezasadne.

Aby więc prawidłowo naliczyć składki ubezpieczeniowe oraz zaliczkę na podatek dochodowy w przypadku, gdy w danym miesiącu jest dokonywanych kilka wypłat, obciążenia te należy ustalać od każdej dokonanej wypłaty, ale w sposób narastający, czyli każdą kolejną wypłatę należy łączyć z wypłatami wcześniejszymi. Dopiero rozliczenie ostatniej wypłaty dokonanej w danym miesiącu będzie stanowiło jednocześnie korektę wcześniej przeprowadzonych rozliczeń składkowo-podatkowych. Tylko w taki sposób dokonane rozliczenia dają pewność, że kwoty ostatecznie naliczonych składek ZUS oraz zaliczki na podatek będą ustalone od sumy wszystkich wypłat dokonanych pracownikowi w danym miesiącu.

Koszty pracodawcy

Zaliczka na poczet wynagrodzenia jest wypłacana przed upływem terminu wypłaty tego wynagrodzenia przewidzianego w przepisach prawa pracy, umowie lub innym stosunku prawnym łączącym strony. Ujęcia zaliczki na wynagrodzenie w kosztach podatkowych należy dokonywać na zasadach określonych w art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof i art. 15 ust. 4g ustawy o pdop. Z przepisów tych wynika, że wynagrodzenia pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w razie uchybienia temu terminowi, wynagrodzenia te są kosztem podatkowym z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika. Tym samym wynagrodzenie wypłacone zaliczkowo będzie stanowić dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne.

Także składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych naliczone od wynagrodzenia wypłaconego zaliczkowo stanowią koszt uzyskania przychodu. Składki te są kosztem w miesiącu, za który wynagrodzenie to jest należne, pod warunkiem, że zostaną one opłacone:

1) z tytułu wynagrodzenia wypłacanego (stawianego do dyspozycji) w miesiącu, za który jest należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,

2) z tytułu wynagrodzenia wypłacanego (stawianego do dyspozycji) w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca (tj. miesiąca, w którym jest wypłacane lub stawiane do dyspozycji).

W przypadku uchybienia tym terminom, składki te stanowią koszty uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty. Tak wynika z art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof i art. 15 ust. 4h ustawy o pdop.

Podstawa prawna

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18.04.2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek… (Dz. U. nr 78, poz. 465 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)