Zaliczenie składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów

Prowadzę działalność gospodarczą, przy której zatrudniam kilku pracowników. Wypłat wynagrodzeń za dany miesiąc dokonuję 10. dnia następnego miesiąca, a składki ZUS opłacam w terminie do 15. dnia kolejnego miesiąca. Czy składki za lipiec (naliczone od wypłat dokonanych w lipcu, a należnych za czerwiec), opłacone w sierpniu, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sierpnia? Czy zapłata składek 16 sierpnia będzie uznana za terminową?

Na obydwa pytania odpowiedź jest twierdząca.

Należności ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi stanowią one koszt miesiąca, w którym nastąpiła ich wypłata/postawienie do dyspozycji pracownika. Tak wynika z art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof.

Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne od wskazanych wyżej należności, w części finansowanej przez pracodawcę, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone:

• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
   
• z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia ww. terminom składki te stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały opłacone do ZUS (art. 22 ust. 6bb i art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof).

Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o sus, pracodawca (niebędący jednostką budżetową i samorządowym zakładem budżetowym) składki ZUS opłaca za dany miesiąc, nie później niż do 15. dnia następnego miesiąca. W sierpniu każdego roku termin zapłaty składek za lipiec wypada w dzień ustawowo wolny od pracy (15 sierpnia - Wniebowzięcie Najświętszej Maryi Panny).

Do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) - art. 31 ustawy o sus. Zgodnie z § 5 powołanego przepisu, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

W świetle powyższego, Czytelnik powinien opłacić składki ZUS za lipiec 2016 r. nie później niż do 16 sierpnia 2016 r. Opłacone w tym terminie składki w części przez siebie finansowanej (naliczone od wypłaconych w lipcu wynagrodzeń za czerwiec 2016 r.) zaliczy do kosztów uzyskania przychodów sierpnia 2016 r. Aby można było składki te zaliczyć do kosztów podatkowych czerwca, to ich zapłata na rachunek ZUS musiałaby nastąpić najpóźniej 15 lipca 2016 r.

Pracodawca, o którym mowa w pytaniu, zgodnie z przepisami dokonuje wypłat wynagrodzeń za dany miesiąc 10. dnia następnego miesiąca. A zatem wynagrodzenia za czerwiec 2016 r. wypłacił 8 lipca 2016 r. (10 lipca przypadał w niedzielę).

Wypłacone w lipcu 2016 r. wynagrodzenia (obejmujące składki finansowane przez pracowników) należne za czerwiec 2016 r. stanowią koszty podatkowe czerwca.

Składki ZUS od tych wypłat pracodawca wykazał w dokumentach rozliczeniowych sporządzonych za lipiec 2016 r. Termin na opłacenie tych składek przypada do 16 sierpnia 2016 r.

Wariant 1 - składki ZUS pracodawca opłaci 16 sierpnia 2016 r.

Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę oraz na Fundusz Pracy i FGŚP stanowią koszt podatkowy sierpnia 2016 r.

Wariant 2 - składki ZUS pracodawca opłacił z miesięcznym wyprzedzeniem, czyli już 15 lipca 2016 r.

Składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracodawcę oraz na Fundusz Pracy i FGŚP stanowią koszt podatkowy czerwca 2016 r.

Zwracamy uwagę! W przypadku, gdy pracodawca zawyży podstawę wymiaru składek ZUS (np. opłacając składki na ubezpieczenia emerytalno-rentowe ponad roczny limit), to po sporządzeniu korekty dokumentów rozliczeniowych powstaje nadpłata składek. Nienależnie opłacone składki podlegają zaliczeniu przez ZUS z urzędu na poczet zaległych lub bieżących składek, a w razie ich braku - na poczet przyszłych składek, chyba że płatnik złoży wniosek o zwrot składek (art. 24 ust. 6a ustawy o sus). Czy w przypadku zwrotu takich nadpłat należy korygować koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 7c ustawy pdof, czy też zaliczać je do przychodów z chwilą otrzymania na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o pdof? W tej sprawie nasze Wydawnictwo zwróciło się do Ministerstwa Finansów. Z uzyskanej 18 maja 2016 r. odpowiedzi wynika, że należy skorygować koszty podatkowe zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 7c ustawy o pdof, tj. zmniejszyć je w okresie rozliczeniowym, w którym został otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty.